Из этой нормы можно вывести критерии, которым должно соответствовать полезное ископаемое:
– быть продукцией добывающей промышленности;
– быть первой продукцией, которая соответствует стандарту.
Первый критерий довольно понятный, но отделить ДПИ от продукции, не являющейся ДПИ, он помогает слабо, так как в Общероссийском классификаторе продукции (ОК 034-2014) практически на каждое полезное ископаемое можно найти несколько видов продуктов: руда и концентрат, известняк и щебень и т. д.
Второй критерий устроен сложнее, чем это может показаться: определять первую продукцию надо после того, как завершится добыча. Этот вывод логически вытекает из того, что в противном случае налогоплательщики могли бы путем принятия стандарта изменять объект налогообложения.
Однако понятие добычи не менее неоднозначное, чем понятие добытого полезного ископаемого. Недаром в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 разъясняется, что добычные процессы надо определять согласно техническому проекту разработки месторождения полезного ископаемого, но при этом учитывать, что проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Как именно понять, что в техническом проекте является добычей, а что – переработкой, Пленум ВАС РФ, как может показаться неискушенному читателю, не разъяснил, оставив место для споров.
Тест определения момента окончания добычи
На самом деле разъяснение было дано, и содержится оно в п. 1 постановления № 64:
1. <…> Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
Как следует из цитаты, суд придает значение существенным природным свойствам: они должны быть одинаковыми у минерального сырья и у добытого полезного ископаемого. Это правило позволяет создать тест для определения границы между добычей и переработкой – тест сохранения существенных природных свойств.