Если организация освобождается от обязанности уплаты налога, срок уплаты которого еще не наступил, то содеянное может содержать лишь состав неоконченного преступления, поскольку налоговое законодательство увязывает неуплату налогов с их неперечислением в установленные сроки. Если налогоплательщик до указанных в законе сроков добровольно исполнит свои обязанности по уплате налогов, то следует применять норму о добровольном отказе от преступления (ст. 31 УК РФ), и, соответственно, в этом случае исключается уголовная ответственность. Если же уплата налогов была произведена не добровольно, то необходимо рассмотреть возможность применения примечания к ст. 198 УК РФ, содеянное же должно расцениваться либо как оконченное преступление при истечении срока уплаты налогов, или как покушение.
3.3. Общие проблемы при определении размера неуплаты налогов или хищения
С вопросом об окончании налогового преступления или хищения тесным образом связана проблема установления размера неуплаченных в бюджет или изъятых из бюджета средств.
Первая проблема при определении величины ущерба, причиненного преступлением, заключается в установлении количества минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), которые были неуплачены в бюджет или изъяты из бюджета, поскольку именно эта величина имеет квалифицирующее значение. Причем эта проблема является общей как для хищений, так и для налоговых преступлений.
Согласно п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. Вместе с тем если получение незаконного возмещения НДС осуществляется в несколько приемов по единому замыслу (имеет место так называемое продолжаемое преступление) и в различные отчетные периоды, то данное разъяснение нуждается в поправке. При установлении количества неуплаченных МРОТ надлежит исходить из размера, который действовал на момент фактической неуплаты налога за каждый отчетный период.
Предположим, что налогоплательщик по единому умыслу в течение года уклонялся от уплаты налогов. При этом в середине года МРОТ был увеличен законодателем в два раза. Наш налогоплательщик в первой половине года не заплатил 400 МРОТ, а во второй – 150 МРОТ, исходя из размеров МРОТ, действовавших в момент уклонения. Если буквально воспринимать разъяснение Верховного Суда РФ, то размер неуплаченных средств будет составлять 350 МРОТ, так как, начиная со второй половины года, МРОТ был увеличен в два раза. В пересчете на новый МРОТ сумма, не уплаченная в первое полугодие, будет составлять уже не 400, а 200 МРОТ, и соответственно к этим 200 необходимо еще добавить 150 МРОТ, которые не были уплачены во втором полугодии. В результате получается сумма в 350 МРОТ.